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周国华老师会计网站http://www.geocities.com 作者：周国华
前言
英国自前首相撒切尔夫人(保守党)主政以后，将原来工党主政时期偏社会主义的经济政策逐步调整回自由主义经济体制，国营事业民营化、缩减工会权力、减少对公立高等院校的补助、积极引进外商投资等政策在经过多年的调整与阵痛后，已在近年来开花结果。经过市场竞争的洗礼，英国的高等院校及本土产业重新取得竞争优势；且由于投资条件优良，许多国家均把英国当成进军欧洲市场的滩头堡。以台湾为例，华隆集团及大同集团最近都在英国展开上百亿元的大型投资案，其它中小型投资案件更是屡见不鲜。有鉴于英国乃至整个欧洲市场对台湾的重要性日增，相关的会计服务需求也日益增加，故本文拟针对英国之会计相关专业证照制度做简要之介绍，以提供有志赴英国或欧洲服务的会计专业人员参考。
多元竞争‧考训合一
在英国，办理会计相关专业证照考训制度的团体共有六个，分别是 英格兰及威尔斯特许会计师协会(The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，简称ICAEW)、- 苏格兰特许会计师协会(The Institute of Chartered Accountants of Scotland，简称ICAS)、R 特许公认会计师协会(The Association of Chartered Certified Accountants，简称ACCA)、¯ 国际会计师协会(The Association of International Accountants，简称AIA)、° 特许管理会计师协会(The Chartered Institute of Management Accountants，简称CIMA)、± 特许公共财务及会计协会(The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy，简称CIPFA)。这六个团体中，ICAEW、ICAS、ACCA、AIA等四个团体所授与的证照都是「会计师」，也就是一般国家办理财务及税务签证业务的会计师，只是其证照的简称不同罢了。具有法定专业地位的会计师资格，由四个不同团体以不同的方式办理考训及授证，且在英国境内(含英格兰、威尔斯、苏格兰、北爱尔兰)均具执业资格，这种多元化的授证管道，使四个团体在竞争中促成了会计师专业的蓬勃发展。
除了多元竞争的特色外，英国会计专业证照的另一大特色为考训合一的制度。前述的六大团体，一般均要求申请参加考试的人士需先注册登记为学员(student)，在各团体所指定的专业机构(事务所、产业界、政府机关等)中一面学习会计专业相关工作的实务内涵，一面参加不同阶段的专业测验。累积了一定年资(一般至少为三年)的实务训练，并通过各阶段的专业考试后，才能获得授证，成为正式的会员(member)。这种考训合一、理论与实务并重的授证制度，被许多国家所仿效，我国的邻国日本的公认会计士考试制度即与此类似(注一)。以下即针对这六大团体的制度内容，逐一说明。
一、英格兰及威尔斯特许会计师协会(ICAEW)
英格兰及威尔斯特许会计师协会(以下简称ICAEW)，成立于公元1880年，是英国乃至全欧洲最大的会计专业团体，拥有会员十万九千人。拥有ICAEW会员资格者所使用的代号为ACA或FCA(类似以CPA简称美国会计师一般)。其考训制度如下：
1.注册资格：想要注册成为ICAEW的学员，最低的要求是年满十八岁，并通过英国GCE(General Certificate of Education)学习成就测验中的高阶水准( Advanced Level)(注：相当于我国高中毕业程度)；此项低标准的注册规定，是自1995年才开始实施的。事实上，ICAEW学员的平均素质相当高，根据统计，约百分之九十五的学员具有大学毕业文凭，其中百分之二十是会计科系毕业。
2.实务训练：根据规定，大学毕业的学员，需接受三年的实务训练；而以高中学历(即前述之Advanced Level)取得学员资格者，需接受四年的实务训练。接受训练的机构包含会计师事务所、产业界、政府机关，但百分之九十以上的学员是在会计师事务所接受训练。训练的内容除了实务操作外，还包括应考内容的讲授。考生须与训练机构签订三或四年的训练合约，才能注册取得学员的资格。一般而言，训练机构会负担一切训练的费用，且最终目标是协助学员通过考试取得正式会员资格，故除非是有潜力的考生，否则不易取得签约的机会。
3.考试科目：ICAEW的专业考试分为基础、中级、最后三个阶段，共十五个科目。其内容如下：
· 基础测验(Foundation Education Examination)：包含 财务会计及审计、- 财务决策概论、R 英国法律制度及契约法、¯ 公司法、° 经济学及企业环境、± 管理概论等六科目。在参加基础测验前，考生需先参加由考试机构办的说明课程(Conversion Course)。说明课程及基础测验是委由经ICAEW核可的会计课程辅导机构办理，可视考生的需要随时举行。如果是大学会计相关科系毕业的考生，可豁免基础测验，但是需通过由会计课程辅导机构办理的会计能力测验(Test of Accounting Competence)，才能继续参加中级测验。
· 中级测验(Intermediate Examination)：包含 审计及信息系统、- 财务规划及控制、R 财务报告、¯ 企业财务及决策、° 租税论等五科目。已通过或豁免基础测验的考生，才能参加中级测验。中级测验每年五月及十一月各举办一次，根据规定，接受三年训练的学员，需在签约后的四年内通过中级测验；接受四年训练的学员，需在签约后的五年内通过中级测验。本级测验是ICAEW三阶段测验中唯一采行科别及格制的，亦即已通过的科目可保留资格，下次应考只要考尚未通过的科目即可。
· 最后测验(Final Examination)：包含 审计及财务报告、- 企业规划及评估、R 高级租税论、¯ 跨领域个案分析等四科目。需通过中级测验，并且目前为实务训练的最后一年、或已完成实务训练的考生，才能参加最后测验。最后测验每年七月及十二月各举办一次，接受三年训练的学员，需在签约后的六年内通过最后测验；接受四年训练的学员，需在签约后的七年内通过最后测验。完成实务训练并通过最后测验，即取得ICAEW正式会员资格。
4.境外考训规定：具有外国大学毕业文凭的人士，只要取得经ICAEW授权机构的训练合约，亦可成为学员。目前欧洲共同市场各国、赛普路斯、马尔他、马来西亚、新加坡等国都有经ICAEW授权的训练机构，训练的标准与英国境内相同，且考试的内容也与在英国境内一致。
二、苏格兰特许会计师协会(ICAS)
于公元1854年取得英国皇家特许状(Royal Charter)的苏格兰特许会计师协会(以下简称ICAS)，是世界上成立最早的会计师专业组织。目前拥有会员一万四千多人，其中百分之六十的会员是分布在苏格兰地区，其余会员则散布英国其余地区及海外各地。由于成立最早，因此直到现在ICAS的会员在英国境内仍然独享CA(即Chartered Accountant的缩写)的标志。其考训制度如下：
1.注册资格：申请注册成为ICAS的学员，必须拥有大学毕业的文凭。
2.实务训练：所有的学员，必须与训练机构签订三年的训练合约，但训练的内容仅限于实务操作。ICAS自行负责对学员进行应考内容的讲授，讲授地点设在伦敦、格拉斯哥、爱丁堡、伯明翰、亚柏丁等五个城市。
3.考试科目：ICAS的考试也分为三个阶段，内容如下：
· 阶段一，能力测验(Level One-The Test of Competence)：本阶段再分为两部分共七个科目，第一部份 财务会计、- 审计理论、R 租税原理、¯ 信息科技及系统；第二部分° 财务分析及金融市场、± 决策及控制之会计学、2 商事法。第一部份测验于十二月举行，第二部分则于六月举行。会计相关科系毕业生可申请豁免阶段一的部份或全部科目。
· 阶段二，专业技巧测验(Level Two-The Test of Professional Skills)：包含 高等财务会计、- 审计及报告、R 租税论、¯ 财务学、° 高等管理规划及决策。阶段二考试在每年九月份举行，只要一次通过五科中的三科，及格科目即可保留，剩下科目可于每年十二月举办的阶段二再测验(Resit)时重考。
· 阶段三，专业智能测验(Level Three-The Test of Professional Expertise)：本测验以跨领域个案分析的方式测验所有会计相关专业知识的内容，每年六月及十二月各举办一次。
4.境外考训规定：虽然成立最早，但ICAS并未跨出国际化的步伐，目前仅能在英国境内参加ICAS的考试及训练。
三、特许公认会计师协会(ACCA)
特许公认会计师协会(以下简称ACCA)创立于公元1904年，目前拥有五万七千多名会员，若加上注册考训中的学员十二万五千多名(各专业团体中最庞大的)，成员总数即有十八万名之多(ACCA常以成员总数自称为英国最大的会计专业团体)。ACCA的学员总人数比其它会计专业团体高出许多，与其考训制度的国际化政策大有关联。除了英国之外，目前有一百三十多个国家可同步办理ACCA的考试，且部分考试科目(如税法、商法)可申请以应试地点所在国家之相关规定为考试内容，也因此，部份大英国协的国家直接承认ACCA的会计专业资格；这些条件，使得ACCA大受各国考生欢迎，遂使其学员人数直线上升。拥有ACCA资格的会员，即以ACCA为其专业资格代号。其考训制度如下：
1.注册资格：申请注册成为ACCA学员的最低标准，需年满十八岁，并具有相当于高中毕业的程度(注：英国制度，系以全国性的学习成就测验如GCE为审核标准)。此外，ACCA另设有年长学生注册制度(Mature Student Entry Route，简称MSER)，让未具备学历资格，但年满21岁的人士，亦可申请成为ACCA的学员，许多英国以外的考生即以此方式取得学员资格。以MSER方式取得资格的学员，需先参加并通过下述基础测验中的会计架构及管理信息两科目，才能从MSER学员转为一般学员。
2.实务训练：每位学员均需接受至少三年的实务训练。与ICAEW或ICAS不同的是，ACCA的学员可在不同的机构接受不同的训练，且ACCA鼓励学员以此种方式取得实务资历，以获得较宽广的视野。ACCA以45种能力指针(Competence Elements)来衡量学员的实务训练成果，每位学员需符合至少15种指针，才算完成实务训练。
3.考试科目：ACCA考试分三个阶段，每个阶段分为两组，共十四个科目。内容如下：
· 基础阶段(Foundation Stage)：第A组 会计架构、- 法律架构；第B组R 管理信息、¯ 组织架构。
· 证照阶段(Certificate Stage)：第C组° 信息分析、± 审计架构；第D组2 税法架构、3 管理财务学。
· 专业阶段(Professional Stage)：第E组’ 控制及决策之信息、μ 会计及审计实务、m 税务规划；第F组m 管理及策略、m 财务报告环境、m 财务策略。
以上的三阶段考试，均在每年的六月及十二月各举行一次。学员可根据自己的学历条件，申请豁免某些科目。学员每次最多可考四个科目，且须按照A、B、C…的组别顺序依次考试，首次应考的组别该组的科目都需应考。基础阶段和证照阶段的八个科目都采科别及格制，通过的科目可保留；但专业阶段的两组，其个别的三个科目均需一次通过，否则该组的科目需全部重考。自注册后的第一次考试起算，学员需在十年内通过全部考试。
4.境外考训规定：如前所述，ACCA的国际化政策是十分成功的，它不仅在一百三十多个国家同步办理考试，也允许学员在任何一个国家接受训练，而且可随时转换训练机构及地点，只要训练日志(training diary)上有训练单位之签注即可。此外，ACCA也与世界上许多国家之大学合办针对ACCA考试的专业课程，以东亚地区为例，香港、新加坡、马来西亚、中国大陆都有不少大学与ACCA合办考照进修课程，对于吸收这些地区的学员大有助益。
ACCA也与许多国家的会计专业团体办理联合考试计划(Joint Examination Schemes)，考生只要加考所在国的税法及商法或其它规定的科目，即可同时取得ACCA及该国的会计师资格；东亚地区的香港、新加坡、马来西亚、澳门都有加入此一计划。此外，大英国协中的澳大利亚、纽西兰两国直接赋予ACCA会员在该国执行签证业务的资格；南非则特许ACCA会员在该国出任公司之清算人。
四、国际会计师协会(AIA)
国际会计师协会(以下简称AIA)成立于公元1928年，原本是以促进国际会计发展为宗旨的团体，但在近年来积极转型，建立了专业证照的考训制度，于1989年获得英国法律的承认，赋予其会员从事签证业务的资格。拥有AIA会员资格者，以AAIA或FAIA为其专业代号。其考训制度如下：
1.注册资格：申请注册成为AIA学员的最低标准，需年满十八岁，并具有相当于高中毕业的程度。此外，AIA也设有年长学员计画(Mature Student Scheme)，规定不具学历资格者，只要年满21岁，且具有至少三年的会计工作经验，即可申请成为学员。
2.实务训练：AIA规定其学员需接受至少三年的实务训练，此项实务训练可在全球各地的会计师事务所、产业界或政府部门完成，且容许学员自由转换训练机构。但受到英国法令的限制，欲以AIA的专业资格从事财务签证业务者，其三年实务训练须在会计师事务所完成，且其中至少两年须在通过AIA的专业考试后所接受的才算。
3.考试科目：AIA考试分三个阶段，每个阶段分为两组，共十六个科目。内容如下：
· 基础阶段(Foundation Level)：第A组 财务会计Ⅰ、- 经济学、R 成本会计；第B组¯ 法律通论、° 审计及租税论、± 统计学及数据处理。
· 专业第一阶段(Professional Level Ⅰ)：第C组2 审计学、3 公司法、’ 管理信息；第D组μ 企业管理、m 财务会计Ⅱ、m 管理会计。
· 专业第二阶段(Professional Level Ⅱ)：第E组m 财务会计Ⅲ、m 财务管理；第F组m 审计实务、m 租税论及税务规划。
以上的三阶段考试，均在每年的六月及十二月初各举行一次。学员可根据自己的学历条件，申请豁免某些科目。考试采循序渐进的方式，通过某一组考试全部科目后，才能参加下一组考试；但E及F两组可由考生自由选择先参加其中一组应考。基础阶段的考试须在注册成为学员后三年内考完，专业第一阶段则须在开始应考该阶段的连续六次考试(三年)内考完。基础阶段及专业阶段均采科别及格制，通过的科目可保留资格；但首次应试各组时，该组之全部科目均需应考。专业第二阶段的两组则需一次通过该组之全部科目，否则该组之科目须全部重考。
4.境外考训规定：AIA在名称上即是一个强调国际化的组织，不但接受学员在英国境外接受实务训练，也在全球各地设有考试中心。以东亚地区为例，在香港、新加坡、马来西亚三地均可参加考试；此外，税法及公司法等法律科目也可改按应考地区之法令为出题标准。为了协助学员通过考试，AIA在全球各考试中心均办有专业复习课程，此种课程也可以函授的方式参加。
五、特许管理会计师协会(CIMA)
特许管理会计师协会(以下简称CIMA)成立于公元1919年，目前拥有四万两千名会员及五万八千名学员，其中约有一万名会员及两万两千名学员遍布全球七十多个国家，是个相当国际化的组织。CIMA将其会员定位为管理会计及财务管理的专家，以CMA(Chartered Management Accountant，译为管理会计师)作为其会员代号。其考训制度如下：
1.注册资格：申请注册成为CIMA学员的最低标准，是必须具有相当于高中毕业的程度。此外，不具学历资格者，只要年满25岁，且具有足够的会计实务经验(足够与否视个案而定)，亦可申请成为年长学员(mature students)。
2.实务训练：CIMA规定学员须接受至少三年的实务训练，且训练内容须包含 基础会计作业、- 管理会计、R 财务管理等三个企业实务领域。为协助学员符合该项标准，CIMA与许多机构合办专业发展计划(Professional Development Programs，简称PDP)，学员若在设有PDP计划的机构接受训练，即可在三年内取得三个领域的训练资历。实务训练须从注册开始一直到通过全部考试后的五年内取得，否则即注销资格。此外，CIMA也容许学员转换训练机构。
3.考试科目：CIMA考试分为四个阶段，每阶段四个科目，共十六个科目。内容如下：
· 第一阶段(Stage 1)： 财务会计概论、- 成本会计及数量方法、R 经济环境、¯ 企业环境及信息科技。
· 第二阶段(Stage 2)：° 财务会计、± 营运成本会计、2 管理科学应用、3 企业及公司法令。
· 第三阶段(Stage 3)：’ 财务报告、μ 管理会计应用、m 组织管理及发展、m 企业税务。
· 第四阶段(Stage 4)：m 策略性财务管理、m 策略性管理会计及行销学、m 信息管理、m 管理会计控制系统。
以上四阶段的考试，于每年五月及十一月各举行一次。考试采循序渐进方式，通过前一阶段，才能考下一阶段。每次考试，各阶段的四个科目都必须应考，但具备较高学经历资格的考生，可申请豁免第一、二、三阶段中的若干科目。
4.境外考训规定：CIMA接受学员在英国境外接受实务训练，并在全球120个城市设有考试中心，东亚地区的香港、新加坡、马来西亚等地都有举办考试。CIMA并与各国著名大学合办提升品质伙伴计划(Quality Through Partnership，简称QTP)，协助大学提升与CIMA考试科目相关课程的教学品质。
六、特许公共财务及会计协会(CIPFA)
特许公共财务及会计协会(以下简称CIPFA)成立于公元1885年，目前拥有一万两千名会员及三千多名学员。CIPFA将其会员定位为政府及非营利机构的财务及会计专家，以CPFA (Chartered Public Finance Accountant，译为政府财务会计师)为其会员代号。其考训制度如下：
1.注册资格：申请注册成为CIPFA学员的最低标准，是需具有相当于高中毕业的程度。此外，CIPFA设有两种年长学员制度： Mature Entrant，不具学历资格者，只要年满21岁，且具有至少三年的相关工作经验，即可申请成为学员，与一般学员一样须从后述的基础阶段开始参加授课及考试；- Senior Entrant，年满25岁，且具有至少五年的相关工作经验者，可自后述的专业第一阶段开始参加授课及考试。
2.实务训练：CIPFA规定学员须取得四百个工作天的政府或非营利机构实务经验，且实务经验必须涵盖后述四个领域中至少两个领域： 会计及财务报告、- 财务管理、R 审计及绩效复核、¯ 管理技巧。
3.授课及考试：CIPFA的学员须依规定参加四个阶段的授课及考试，但具有较高学经历者可申请豁免某些课程。授课是采函授的方式进行，教材包含书本、录音带、计算机磁盘等，每位学员并有一名特定的课业辅导员(称为Link Tutor)负责批改作业、回答问题。CIPFA也与英国境内的大学合办面授课程，供有需要的学员自由报名参加。其各阶段授课及考试内容如下：
· 基础阶段(Foundation)：学员须修 财务会计、- 管理会计、R 企业环境、¯ 有效的管理技巧等四门课程。修课期间须缴交指定的作业，修完课可参加每年六月及十二月各办一次的综合性考试，通过考试者才能继续下一阶段课程。
· 专业第一阶段(Professional 1)：学员须修 会计理论与实务、- 决策会计、R 审计学、¯ 信息管理及控制等四门课程。有关缴交作业及考试之规定与基础阶段相同。
· 专业第二阶段(Professional 2)：学员须修 财务报告、- 企业策略、R 管理学、¯ 财政及税务管理等四门课程。其中财务报告及企业策略两门课程并须就学员本身服务的机构进行个案报告；至于有关缴交作业及考试之规定则与基础阶段相同。
· 专业第三阶段(Professional 3)：本阶段不再授课，而是进行专业能力的最后测验(The Final Test of Professional Competence)。测验分两部分，第一部份是情境仿真个案测验，应试的学员被安排在一个真的办公室中，面临若干突发状况，学员须在有限的时间中尝试解决每一个状况；第二部份是专题制作(Project)，以对CIPFA的运作经费有助益的赞助团体为研究对象，择定一个财务面的主题进行探讨，最后须交出一份6000到8000字的专题论文(Thesis)。
4.境外考训规定：近年来CIPFA也开始进行国际化的工作，其中较有成效的是与某些国家的专业团体合办考试授证计划；但目前在东亚地区尚无具体发展。
结语
综上所述，英国会计相关专业证照考试制度，除了多元竞争、考训合一的两大特色外，还可归纳出以下几项特点：
1.分阶段循序渐进：ICAEW、ICAS、ACCA、AIA等四个会计师团体的考试都分成三阶段；CIMA、CIPFA两个团体的考试则分成四个阶段。考生不能一次参加全部科目的考试，使得完成考试取得证照所需的时间延长许多。日本的公认会计士考试制度也是采用这种分阶段考试的方式；相对之下，我国及美国大部分的会计相关专业考试都是一次考试即可考完全部科目，取得证照较为容易。但美国的财务分析师(CFA)及政府财务管理师(CGFM)两种专业考试也是分成三阶段进行(注二)，且证照的市场声誉日隆，可见多阶段考试在鉴定专业程度上是相当受肯定的。
2.考试科目多：六大专业团体的考试科目从十二科到十六科，虽然不同阶段中部分科目有重叠的现象，但比起美国的会计专业考试一般只有四、五科而言，算是相当多的。
3.财务学及管理学颇受重视：各专业团体的考试科目均涵盖了财务学及管理学，且内容相当有深度，使取得证照的专业人员具有较完整的学识基础。相形之下，我国及美国的会计师考试均未涵盖此二科目，仅在「会计报告分析」一科的考题中偶而出现部分财务内容；此与社会大众普遍将会计师视为财务管理专家的认知似有不符。
4.考训制度国际化：六大专业团体中，ICAEW、ACCA、AIA、CIFA等四个团体都有了完善的国际化考训政策，使许多国家的人士有机会成为各专业团体的会员；而美国除会计师之外的多数会计相关专业证照考试也积极进行国际化策略。这些都在无形中扩大了英国、美国的国际影响力。
5.进入门槛低：除了ICAS要求学员须具备大学学历外，其余五个专业团体均规定只要具备高中毕业的程度即可申请成为学员。相反的，近年来美国各州陆续实施「150学分」的会计师应考规定，使应考会计师的学历资格提升到研究所的程度。
6.考训过程专业自律：在英国法律授权下，六大团体以专业自律的精神办理证照的考训，不但获得政府的尊重，也取得了国际声誉。美国的会计相关专业考试也是由民间团体办理，考试制度的调整弹性及办理绩效均获得相当好评。我国及日本的会计师考试由政府机关办理，以东方民族的一般心态来看，则较具有公信力，
最后附带一提，笔者在搜集英国考试制度资料的过程中，除了从各专业团体的全球信息网(WWW)取得丰富的素材外，许多说明手册是透过电子邮件(E-MAIL)函索取得的。每次拆阅这些越洋邮寄而来的小册子时，就不禁佩服它们的诚意。再对照国内，政府机关或民间机构所设的E-MAIL几乎从不回信。其实，喊口号没有用；国际化，也许该从回答E-MAIL做起！
参考资料
本文内容，大部分系取材自英国各会计专业团体全球信息网(WWW)，及各专业团体所编印之考试说明手册(Examinations Conduct and Syllabuses)，经作者整理分析而成。以下列示各团体之网址：
1.英格兰及威尔斯特许会计师协会(ICAEW)：http://www.icaew.co.uk/」
2.苏格兰特许会计师协会(ICAS)：http://www.icas.org.uk/
1. 特许公认会计师协会(ACCA)：http://www.acca.co.uk/
2. 国际会计师协会(AIA)：http://www.a-i-a.org.uk/
3. 特许管理会计师协会(CIMA)：http://www.worldserver.pipex.com/cima/
4. 特许公共财务及会计协会(CIPFA)：http://www.cipfa.org.uk/
本文版权属于周国华和周《会计研究月刊》（台湾）
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